混合销售税务处理面临困惑
为便于讨论，我们不妨从具体案例谈起。
甲公司从事电脑批发零售，也从事软件开发业务。甲公司与乙公司经协商达成一致：由甲公司向乙公司销售一批专用电脑设备，价款100万元，甲公司另外要向乙公司提供与该批电脑设备有关的软件开发服务，价款也是100万元。甲公司销售电脑设备，适用增值税税率为17%;提供软件开发服务，适用增值税税率为6%。
问题来了。如果甲公司与乙公司签订一份合同，既约定电脑设备销售事宜，又约定软件开发服务事宜，甲公司该如何计算缴纳增值税?是分别计税，还是必须将两个应税项目合并成一项交易，按混合销售计税，统一适用17%税率?如果双方签订两份合同，一份合同约定电脑设备销售事项，另一份合同约定软件开发服务，甲公司又该如何计算缴纳增值税?
如果按混合销售缴纳增值税，甲公司的销项税额是34万元(200×17%)。如果允许分别计税，甲公司的销售税额是23万元(100×17%+100×6%)。前者比后者多出11万元。
看有关税收政策如何规定
甲公司究竟应该按哪种方式计税?回答这个问题，需要先梳理一下我国有关混合销售的税法规定。
营改增前的政策规定：增值税条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。营业税条例实施细则第六条规定，一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。
随着5月1日营改增全面落地，上述有关混合销售的规定将失去意义。
营改增后的政策规定：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。
本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。
由此，增值税混合销售由同一纳税人在同一项销售业务中，跨越增值税和营业税两个税种，既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的行为，改变为同一纳税人在同一项销售业务中，混杂增值税不同税目的业务，既涉及货物又涉及营改增应税服务的行为。
从法律层面分析问题的关键
按照新政策，所举案例中，如果甲乙两公司签订一份合同，鉴于甲公司的营业范围属于货物的批发与零售，双方签订的这份合同应认定为混合销售行为，统一适用17%税率计算缴纳增值税。但如果这两家公司签订两份合同，税务机关可以按混合销售行为作出征税处理吗?如果税务机关对这种情况要求按混合销售行为征税，纳税人主张其行为不是一项销售行为，而是两项销售行为，即电脑设备销售行为和软件开发服务行为，税务机关该如何反驳呢?
对于这种情况，目前税务机关还找不到有力的法律依据予以反对，从新近发布的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条来看，关于混合销售的定义仍比较简单，并未揭示出混合销售行为的本质属性。
事实上，混合销售问题，对于任何一个实行增值税制的国家，尤其是对于采取多个增值税税率的国家来说，都是一个令人头痛的难题。税企双方围绕这个问题经常产生争议，并诉诸法院，在判例法国家形成了丰富的判决先例。笔者以为，这些判例为我国解决类似问题提供了很好的借鉴思路。
国外有什么经验可以借鉴
笔者考察国外的相关制度，发现各国对混合销售的规定大同小异，鉴于篇幅，下面主要介绍一下英国对这个问题的认识及解决原则。
英国发生过一个真实案件。此案涉及一笔学前课程的登记费，该项登记费涵盖多个事项，具体包括儿童的注册费、意外保险费、学员杂费(含提供DVD、T恤衫等项费用)。以前，英国税务局(HMRC)承认这种收费属于多个项目的销售行为，分别适用30%的标准税率、零税率和免税待遇。但是现在英国税务局改变了政策，认为应对上述全部收费适用标准税率。纳税人起诉到高等法院，但败诉了。法院判决的理由是，家长付款的主要目的是让儿童入册到学前班，企业硬将家长付款取得的其他好处与支付登记费这个最重要的理由分割开，太过牵强。总之，根据“经济不可分割性”测试原理，在本案中只存在一个单一的销售行为，不存在多项销售行为。对于所有涉及混合销售的企业来说，这是一例非常重要的判决，通过本例判决可以看出，英国税务局对混合销售行为的态度正在强硬起来。
关于混合销售增值税处理原则，英国还有一个经典判例对此有过精彩表述。在这起案例中，判决是这样表述的：
●通常来说，销售行为是清晰且独立的;从经济角度看，一项单一的销售行为不能人为地加以拆分。
●若一项销售行为含有多个应税或免税项目，但这些项目可以区分出主次，则这项销售行为仍然是单一销售行为。
●若一项销售行为中的一个应税(免税)项目对于客户而言本身并不构成一个目标，只能算是更好地享受主要应税(免税)项目销售行为的手段，则这个应税(免税)项目属于次要的应税或免税项目。
●合并收取价款这一事实本身并不具有决定性。
如果借用英国关于混合销售行为的判决思路，不难得出本文讨论案例的答案。在本文讨论案例中，甲公司向乙公司提供软件开发服务，是建立在向乙公司销售电脑设备的基础上的。如果甲乙两公司之间没有发生电脑设备销售行为，乙公司就不可能接受甲公司的软件开发服务。显然，电脑设备销售与软件开发构成混合销售行为，两者形成主次关系，前者是主要应税项目，后者构成次要的、辅助的应税项目。至于甲乙公司是签订一份合同还是两份合同，这与混合销售行为的认定没有任何关系，有关销售行为应认定为单一销售行为。
