随着全行业营改增的推进，增值税一般纳税人购进农产品后如何抵扣进项税额，这一本不起眼的问题，已成为众多纳税人关注和争议的问题。尤其是提供餐饮、住宿（宾馆）的生活服务企业，房地产、建筑企业等纳税人，对此更为关注。为此，特根据现行税收政策，就购进农产品抵扣进项税额问题作如下综述。
现行农产品销售业务征免税概述
一、直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售《农业产品征税范围注释》（财税字〔1995〕52号通知印发）所列的自产（初级）农业产品，免征增值税；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于注释所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。
二、采取“公司＋农户”经营模式从事畜禽饲养（公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供所有权属于公司的畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等），农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。在此经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农产品，应根据增值税暂行条例的有关规定免征增值税。
三、对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。
四、对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。蔬菜（主要品种参照《蔬菜主要品种目录》执行）是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，属于前述蔬菜的范围。各种蔬菜经处理、装罐、密封、杀菌或无菌包装而制成的蔬菜罐头不属于前述蔬菜的范围。
五、对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织；免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。但不包括《野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。
购进农产品计算进项税额的凭证
现在税收政策（增值税暂行条例第八条第一款第三项）规定，购进（初级）农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价（包括价款和按规定缴纳的烟叶税）和13%的扣除率计算的进项税额（购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外），所计算的进项税额并准予从销项税额中抵扣。
继而，《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）第三条对上述“销售发票”的定义予以了明确：所称销售发票，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。
同时，现行税收政策对于农产品的界定，只限定必须是种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的“各种植物、动物的初级产品”，但并未限定是自产还是非自产。也就是说，不论销售的是自产的还是非自产的种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品，都是销售农产品。至于是非自产还是自产，只是区别增值税征免的标准。
综上，对于一般纳税人购买农产品的进项税额抵扣凭证，具体可分为：
一、购进农业生产者自产的免税农产品（含农民专业合作社成员生产的农产品和“公司＋农户”经营模式的公司回收再销售的畜禽），可以使用国税机关监制（印制、发放、管理）的农产品收购发票，或者凭小规模纳税人依照3%征收率计缴增值税而自行开具或申请（委托）税务机关代开的普通发票（农产品销售发票），可按13%的扣除率计算抵扣进项税额。计算公式为：进项税额=买价×扣除率。
二、购进非自产的农产品，凭小规模纳税人自行开具或申请（委托）税务机关代开的（征收率3%）增值税普通发票，按13%的扣除率计算抵扣进项税额；或者取得一般纳税人自行开具（税率13%）、小规模纳税人申请税务机关代开（征收率3%）的增值税专用发票后，按支付或负担的增值税专用发票上注明的税额抵扣进项税额。
三、从非农业生产者处购进免征增值税的鲜活肉蛋产品或蔬菜等农产品，基于购买免税项目不得抵扣进项的增值税基本原理，再据“免税项目不得开具增值税专用发票”的规定，批发、零售鲜活肉蛋产品或蔬菜的纳税人享受免税政策后开具的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。当然，批发、零售免税农产品的纳税人如果放弃享受免税后开具的增值税发票，购买方在取得发票后，可按前述方法计算进项税额并抵扣。
营改增后农产品进项扣除的建议
鉴于营改增后，购进农产品抵扣进项税额，将由销售、加工农产品的原增值税一般纳税人，大面积扩大至餐饮、酒店以及房地产、建筑业，乃至娱乐业等行业，蕴含的涉税风险对于征纳双方都将陡增，虚开农产品抵扣发票，已成为不法分子的“筹划”方案之一。
为防患于未然，笔者建议，尽快在全国范围内，按照财政部、国家税务总局《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）和财政部、国家税务总局《关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）的规定，将营改增纳税人纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点行业，既简便，有利于纳税人操作；又易行，便于税务机关监管，从而保障相关行业营改增工作的平稳推进。
注1：国家税务总局《关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）虽规定：“餐饮行业增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照现行规定计算抵扣进项税额。”但对于购进非自产农产品可否抵扣进项，并未作明确限制规定。同时，对于其他行业的营改增纳税人购进农产品能否抵扣、如何抵扣进项税额，也未作出明确规定。
但从财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条和第二十六条，关于购进农产品进项税额抵扣及扣税凭证（增值税专用发票、农产品收购发票、农产品销售发票）等事项的规定，可见，营改增一般纳税人购进农产品是可以计算进项税额从销项税额中抵扣的。
注2：笔者也有一点不解之处，就是：《财政部、国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税〔2012〕75号）第三条明确：所称销售发票，“是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。”那么，一般纳税人销售农产品依照13%的税率计缴增值税而自行开具的增值税普通发票是否属于农产品销售发票呢？取得一般纳税人开具的销售农产品普通发票是否可以计算进项税额呢？
